税务行政诉讼形势的变化及应对

2004年11月，广州市德发房产建设有限公司（以下简称 德发公司）与拍卖公司订立委托拍卖合同，委托其拍卖广州 市人民中路 555 号房产，总价值约 5.6 亿元（当时折算，下 同）。随后拍卖公司发布拍卖公告，并在公告中明确竞投者 须交拍卖保证金港币6800万元。2004年12月，仅一家公司 参与竞拍，并以1.38亿元取得该处房产。卖出后，德发公司 依据 1.38 亿元的交易价格缴纳营业税和堤围防护费。2006 年，广州市地税局第一稽查局核查时发现，房产拍卖取得的 成交额明显低于市场价格，调查认定该笔交易为“计税依据 明显偏低且无正当理由”，作出税务处理决定，重新核定应缴 税额，要求德发公司补缴营业税、堤围防护费及滞纳金，合计 1168万元。德发公司对税务机关作出的决定不服，向人民法 院提起诉讼，并在人民法院作出终审判决后，又先后向广东 省高级人民法院和最高人民法院申请再审。 此案正值新行政诉讼法（以下简称新法）施行，跨度了新旧行政诉讼法两个期间，容易比较新旧法之间的差异和新法 带来的影响。2015年6月29日，新法刚从2015年5月1日施 行一个多月，最高人民法院就公开开庭审理了广州市德发公 司诉广州市地税局第一稽查局税务处理决定申请再审一案 （以下简称“德发案”）。该案之所以引起巨大关注，还因为它是我国建国以来最高人民法院审理的首起涉税“民告官”案， 也是新法实施后最高人民法院公开审理的第一起涉税“民告 官”案件，同时还是税务机关负责人首次坐上最高人民法院 的被告席的第一例税务行政案件。从该案的审理过程和争 议焦点等方面来看，应该引起税务机关的高度重视，因为税 务行政诉讼形势发生了较明显变化。本文基于此分析了“德 发案”折射的税务行政诉讼形势变化和问题，提出税务行政 诉讼应对策略。

一、“德发案”折射的税务行政诉讼形势变化

1. 税务行政诉讼案件将面临一轮增长高峰期。新法实 施前，数据显示，涉及税行政诉讼的案件逐年下降。1998年 至2012年的税务行政诉讼统计资料显示，1998年至2000年 间年均 2000 件左右，2004 年下降到约 1000 件，2007 年再次 降到约300件，近几年每年基本维持在400件上下，总体上呈 现下降趋势。而且，被告败诉率也持续走低，从1989年行政 诉讼法实施早期的 30％左右，降到 2013 年前后的不足 10％。新法解决了立案难的问题，便捷了行政相对人，降低 了诉讼成本，使其将更愿意选择诉讼来解决问题。同时，新法加大了税务行政复议机关的责任和税务机关负责人的责 任，使得“职业诉讼人”群体更易形成，这些“职业诉讼人”可 能出于独立于行政相对人意志以外的目的提出税务行政诉 讼，税务机关被诉的可能进一步提高。“德发案”开启了税务 行政诉讼的新局面，随着整个社会法治观念和法律意识的不断增强，以及接下来面临的《税收征管法》关于缴税前置 程序的修订，大量争议案件转入诉讼渠道，导致一轮新的增 长高潮。

2. 涉税案件争议焦点将发生改变。“德发案” 中，税企双方争议的主要焦点是，通过公平公正 拍卖的价格，税务机关有无权力重新核定计税价 格，即便有，新法规定“被告对作出的具体行政行 为负有举证责任”，否则承担举证不利的后果。 和新法实施前不同的是，此案不再过于强调作出 执法决定程序合法性的问题，更多地关注税务机 关依据“明显不当”重新核定税额合理性的实质 性内容。目前，我国整个税收法律制度体系中， 大部分执行的都是以规章形式下发的规范性文 件，税收法律法规的少，如“财税发（函）”“国家税 务总局公告”等，法律层级不高，新法又将原“具 体行政行为”扩大为“行政行为”，抽象行政行为 也一并纳入了受案范围。未来，税务行政诉讼对 实质内容的审查将是一个趋势。

3. 涉税行政复议将大幅度改变原行政决 定。一个比较理想的行政救济制度构造应该 是，全国行政复议100件，行政诉讼10件，申诉上访1件甚至 更少，目前基本上是颠倒了过来。我国每年的税务行政复 议案件数量在全国行政复议中的占比相当低，2013年仅748 起，占全国行政复议案件总数的 0.6%，平均分到 300 多个地 级市，每市仅仅2-3起，可想而知。新法规定，只要行政相对 人申请了复议，复议机关无论作出改变还是维持原行政行 为的决定，诉讼过程中都被列为被告，避免了复议机关为了 不当被告经常维持原行政行为。“德发案”中，税务机关负责 人坐在了最高法的被告席，倘若复议机关也坐在被告席上， 压力巨大，必然会加大对复议案件的审查力度，提高行政效 率。

二、“德发案”折射的税务行政诉讼问题

1. 税收法律法规条文模糊性增加了被诉可能性。“德发 案”作出的决定的依据“计税依据明显偏低且无正当理由”， 依据《税收征管法》，“纳税人申报的计税依据明显偏低，又 无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额”，可对偏低 多大程度属于明显偏低，拍卖取得的交易价格是否为正当 理由没有进一步作出细化规定，这导致税务机关很难举证， 容易处于诉讼的被动方。这不单单是税收征管法一部法律 的问题，我国现行的税收法律制度都存在类似的规定。“德 发案”产生的争论恰恰是税收法律条款规定不够明确根源 所在。

2. 税收法律法规与其他法律法规的冲突不协调。“德发 案”中，德发公司认为，德发公司为解决债务危机而拍卖房 产，拍卖过程严格依照《拍卖法》的相关规定进行，属于公司 正常的合法交易行为，拍卖手续经过广州市工商局函复确认合法，其已按时足额缴纳了税款，不应加收滞纳税费。鉴于 此，税务机关认定其此次拍卖无效的说法不成立，对其做出 的处罚行为存在法律适用错误的情况。而广州市地税局第 一稽查局则认为，德发公司以明显低于市场价且无正当理由 拍卖资产，其拍卖行为存在瑕疵，已构成偷税漏税行为，税务 机关依照《征收管理法》的规定核定上诉人房产的基础价格 的处理程序是适当的。从德发公司与税务机关的各自陈述 中，我们可以清楚地看到：两部在法律位阶和效力级别上相 同的，分别属于民商法范畴的《拍卖法》和属于经济法范畴的 《税收征管法》，在实践中出现了重叠管辖的问题。同一个拍 卖行为，在完全符合《拍卖法》规定的同时违反了《税收征管 法》的相关规定。 3.税收执法证据标准不一容易导致举证不利。“德发案” 中，税务机关也没有提交证据证明拍卖人与竞买人具有恶意 串通的事实证据，仅依据“竞买人只有一人”无法证明拍卖交 易及拍卖价格无正当理由。目前，我国税务部门对于执法过 程收集证据的范围、证据证明力没有统一的标准，如税务稽 查底稿没有规范样本；稽查档案需不需要收集账册、凭证复 印件，没有明确规定。这些问题不仅是导致行政复议和诉讼 的隐患，同时可能还是税务行政诉讼败诉的祸源。

三、税务机关在税务行政诉讼中的应对策略

1. 强化法制思维，依法行使职权。党的十七大、十八大均 把法治政府建设作为全面建设小康社会的重要目标之一，新 形势下税务机关必须强化法治思维。一是改变“官贵民贱” 观念，强化法律平等观。“德发案”较以前案件审理最大的不 同，是税务机关负责人坐在了被告席上，新法的这一规定体 现了官民一家的平等理念。有些地方还将“一把手”出庭率 纳入依法行政范围进行考核，如广州在新法出台后，紧接着 出台了《广州市行政机关负责人出庭应诉暂行规定》，详细规 定了行政机关负责人出庭应诉的情形、出庭的次数等内容。 二是依法行使职权。在日常税源管理、行政强制和处罚、行 政许可等税收执法和服务过程中，应全面审视履职行为，做 到依法依规，减少税务争议的发生。对法规政策规定不明确 或者有争议的，尽量从有利于纳税人的角度出发；对涉及自 由裁量权的，可以量化规定，压缩其判断空间和裁量幅度，防 止税务行政裁量权的失范；对适用规范性文件条款可能与其 他法律冲突的，一经确认违法，主动承担不利后果。加强行 政调解的运用，做出对纳税人做出不利决定时，多尝试说理 执法，多与纳税人沟通，了解其诉求，疏通渠道，争取将矛盾 化解在萌芽阶段。

2. 减少税收法律规定的模糊性。以《税收征管法》第五 十条第六款为例，“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无 正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额”，怎样判断“明 显偏低、正当理由”？国家税务总局应对该类概念的解释明 确，即市场价格是计税依据明显偏低的参照标准，其中明显 的程度可以确定为低于可比性市场价格的 70%；对于“正当 理由”，只要纳税人没有避税行为，又不违反法律和道德要 求，可以认定理由正当。对于“核定其应纳税额”，可以参照 《德国税收通则》155条到192条的详细规定，具体规定了核 定的范围、作为核定结果的“征税通知”的形式和内容、核定 与检查的关系、核定对第三方的效力、核定的时效等程序问 题等。

3. 依法制定和清理规范性文件。随着新法的实施，抽象 行政行为（规范性文件）不再是行政诉讼的“避风港”，制定的 文件应当有依据、合程序，不违法，不例外增加纳税人的义务，不弱化纳税人的权益。特别是要重视发挥内部法制机构 的作用，加强对规范性文件的审查监督力度，防止成为抽象 行政行为附带审查的对象。同时，对存量的规范性文件，要 开展定期清理，排除隐患。税务机关尽量每年对上年度出台 的规范性文件进行一次全面清理，特别是与民商法、经济法 以及其他与自由市场经济契约精神相冲突的条款，对适用依 据不正确、制定单位权力欠缺、制定程序不合法、上下不衔接 等规范性文件进行修订、废止，或提请有关单位另行制定，从 制度源头上减少执法风险。

4. 细化关于证据的规定。作为诉讼中的一项核心要素，《税收征管法》中关于证据的模糊规定可能直接导致税务行 政败诉率大幅提高。对此，一是完善证据类型。如，1989年行政诉讼法只规定了七类证据，《税务稽查工作规程》也是以 这七类证据为基础规定税务稽查证据的，新法增设了“电子 数据”证据类型，《税务稽查工作规程》也应当增加税务相应 的内容。二是明确关于涉税证据采集的程序。将执法过程 中应当收集的证据类型、范围、时限、标准，征纳双方提供证 据的权利和义务，以及特殊情况防止证据遭破坏的证据保全 等，用法律的形式固定下来，作为执法证据收集的程序依据， 以减少执法过错和应诉的被动性。三是制定分类证据收集 的规范标准。如，对稽查底稿样式、辅助证据材料，对询问笔 录的必要记载事项，对收集鉴定、公证证据的程序等出台明 晰的标准。理服务费”的形式将租金收入进行拆解。就承租方而言，由 于总的收费金额与市场价格基本持平，不去深挖无法察觉； 但就税务层面来看，细分各项收费项目则是少缴房产税。此行为很巧妙地规避了与承租方的矛盾而又达到了企业规避 税收的目的。 此案例反映了当前企业采取税收筹划的现象越来越普 遍，某些企业甚至费尽心思请专业的税收筹划人家员，就如 何合理、合法地避税绞尽脑汁，而《税收征管法》对此认定的 相关规定又较笼统，操作性不强。由此对税务部门的税收征 管敲响了警钟，如果不确定相对统一的评价标准和指标体 系，则很难有效遏制这些蓄意而为的筹划。此类问题是否涉嫌违法,是否需要将案件移交给稽查部门，成为评估部门需 要考虑的问题，在这方面无任何标准可以参考。

四、相关建议为了更好地运用纳税评估工作保护好纳税人的合法权益、服务纳税人，能够正确地运用评估结果引导纳税人，处置 涉税风险，同时规避纳税评估人员的税收执法风险。提出以下几点建议供参考：

1. 需要处理好纳税评估与信用等级评定工作的衔接问 题。要结合纳税人日常履行纳税义务的情况，对纳税评估结 果进行综合评判，不能将纳税评估补税视同纳税检查和税务 稽查的查补补税，而简单地将评估结果与纳税信用等级评定 工作挂钩。

2.进一步明晰一般错漏问题和涉嫌违法问题的界限。目 前，虽然在纳税评估规程中有规定，什么情况应移送税务稽 查处理。但随着经济的发展，经营模式的多元化，税收筹划 也日益专业。在日常评估工作中，对有些界限还是较模糊。 评估人员一是要加强学习，认真依法依规操作，二是应出台 一些较细化的规范，有效防范纳税评估风险。

3.明确认定纳税评估补缴税款的所属性质。这个定性很 重要，涉及纳税人和税务评估部门的法律责任和风险。如属纳税人申报，纳税人就不必承担相应的法律后果；如归为查补类，除纳税人需要承担相应的法律后果外，我们现行的纳 税评估工作就会面临体制上的执法风险。